消費税の転嫁と帰着

税の帰着とは、あまり聞き慣れない言葉かもしれない。新しい税制が施行された場合、結局その税金を負担することになる経済主体は誰なのか。これが税の帰着という問題であり、これは、経済学の価格理論の課題である。税理士は、法律上の納税義務者の求め応じ、申告書を作成することを業とするので、租税帰着を考えることはほとんどない。しかし、税の専門家を自任するならば、租税帰着の問題に無関心でいられない。

「転嫁とは、ある税の納税義務者がその負担をほかの経済主体に移転させることあり、帰着とは、さらに別の経済主体がその税を負担することである」「消費税の転嫁と帰着」白石浩介49ページ)。

消費税は、商品サービスの提供者(売り手)を税義務者とし、売り手が価格に上乗せすることにより、最終消費者に転嫁することを予定した税金であり、経済に中立的な税であるといわれる。このとおり、事が運べば、消費税は最終消費者が負担することとなり税は消費者に帰着する。

しかし、ことはそう簡単ではない。身近な例でいえば、消費税率が8%から10%になったからといって、値上げしなかった商店街の食堂やレストランなども多かったはずだ。税込750円のランチは、税率8%であれば、内訳は本体695円消費税55だが、税率が10%となっても750円のままとすれば、本体681円消費税69円である。この場合転嫁できなかった差額14円は、お店の負担となる。この場合、2ポイント分の税はお店に帰着したことになる。

これは、外税表記で販売している、チェーン店のドラッグストアなどでも事情は同じだ。税率8%のときにティッシュペーパー5箱を500円プラス税40円、合計540円で販売していたとして、税率が10%になったときに、500円プラス税50円、合計550円で販売することができれば、消費者に転嫁できたことになるが、競合店との関係で、引き続き税込540円で販売せざるを得ないとすれば、本体価格を491円(消費税は9円)に値下げするしかない。この場合も税率アップ分の税の帰着はドラッグストアということになる。

消費税の仕組みの複雑さ

消費税の仕組みついては、国税庁サイトを参考にしていただくなり、本サイトの記事をみていただくとして、消費税は酒税などの個別消費税と異なり、モノに課される税ではなく、商品、サービスがお金と交換されるという行為=売上(または行為者)に課される税金である。日本のように自由主義経済圏では、公定料金などの一部を除き、価格設定は自由であり、高すぎると思えば消費者は買わないだけである。

売り手側の立場では、外税方式であれ、内税方式であれ、対価の額(顧客ら受け取った)金額には、消費税が含まれているものとされ、買い手(消費者)は、税込み金額を払わなければ商品を手にできない。売り手、買い手双方にとって税込みの総額が問題なのである。

売手が設定する価格は競合相手のとの競争、商品の性格による価格弾力性、代替品の有無などに影響を受ける。

このような税制のもとでは、最終的に税金が誰の負担となるかは、様々な要因に左右されので、まさに「やってみなければわからない」のというのが実態ではないだろうか。

実証研究

税の転嫁と帰着の一般理論は経済学のテーマであり、一般的な経済学の教科書にも記載がある。実際に日本の消費税について、このテーマでの実証研究が存在する。

「消費税の転嫁と帰着」(白石浩介 税務経理協会)

これは、税率が5%から8%に変更されたときの実証研究である。消費税に関心のある方は、是非お読みいただきたい。

憲法29条(財産権)と租税

租税と憲法といえば30条(納税義務)と84条(租税法律主義)であり、29条との関係を論じたものは、ほとんどみかけない。租税(租税法)と財産権を保障する憲法29条との関係は、どう理解したらよいのであろうか。これが私の率直な疑問である。租税は、明らかに私有財産権の侵害である。しかし国民の代表者たる国会が制定した法律(税法)に定める額を限度として、国民がその侵害を許容したものと考えることができる。

これに対する一応の回答は、「金子宏 租税法」にあって、金子先生は「課税は、国民の財産権への介入であるから、憲法29条1項の財産権の保障との関係で、極端に重い税負担は憲法に違反すると解すべきであろう。」(第17版)と述べておられる。つまり29条1項は立法を制約し、違憲審査の対象となるということである。

憲法29条
1.財産権は、これを侵してはならない。
2.財産権の内容は、公共の福祉に適合するやうに、法律でこれを定める。
3.私有財産は、正当な補償の下に、これを公共のために用ひることができる。

 

憲法学からのこの点のアプローチは、どうなっているのだろうか。代表的な憲法の教科書(宮沢俊義「法律学全集 憲法2」、芦部信喜「憲法」、浦部法穂「憲法学教室」、樋口陽一「憲法」、長谷部恭男「憲法」)をあたってみたが、憲法29条と租税の関係を直接のべたものは見当たらなかった。

憲法の教科書からわかることは、第1項は、所有権を「神聖かつ不可侵の権利」とした1789年のフランス人権宣言17条にルーツがあるようであり、第2項3項のルーツはワイマール憲法153条「所有権は義務を伴う。その行使は同時に公共の福祉に役立つべきでる。」にルーツがあるようである。この二つの規定は、自由主義国家と社会国家(福祉国家)という、歴史的段階の産物であり、一見矛盾するものである。憲法学の主な関心は、1項と2項との関係にあるようにみうけられた。

国家観―課税根拠論―租税政策は、相互に関連するものであり、第1項(所有権の不可侵)は、そのルーツからいえば、小さな政府論=(国家は経済に介入すべきでない)にたつ自由主義的国家観であり、ここからは、租税は国家の与える保護に対する対価であるという課税根拠論が導かれ、比例税率が平等にかなうもとされる。

第2項は、社会保障、所得再分配、景気対策なども政府の役割とする20世紀に登場した社会国家的な国家観が基礎にあり、課税根拠論も義務説に変わってくる。ここでは、負担能力に応じた租税(応能原則)が公平なものとされ、累進税率が選ばれることになる。

29条1項からは「財産権の保障との関係で、極端に重い税負担は憲法に違反すると解すべき」という結論が導かれるが、現在の日本の所得税制では、建て前としては、累進税率がとられているものの、金融所得については、分離課税となっており、総合課税による累進課税は有名無実となっている。2項との関係では、いかなる租税政策が導かれるべきであろうか。

 

 

貸借対照表「資産の部」は、中身を3分類する

決算書は、株主や利害関係者など「外部」に報告することを目的として、会社法計算規則という法令に従って作成されています。したがって、社長用としては十分なレポートとはいえません。
貸借対照表は、決算日の「財産状態」を表したものと説明されることもありますが、実は会社の財産状態を正確に表しているわけではありません。貸借対照表の資産の部は、複式簿記の仕組み(複式簿記システム)によって「資産」(借方)として、処理したもの(処理せざるを得ない)ものの決算日の残高です。とはいっても複式簿記によって作成された貸借対照表は、会社の状態を知るためには、とても優れたものですから、これを基準として、会社の状態をつかんでおくことはとても大切です。貸借対照表は、そのままみてはいけません。

貸借対照表資産の部を分類する

資産の部に計上されているものは、資産価値という視点から分類すると、3グループに分けることができます。ここでいう資産価値とは金銭価値(金銭に換算したら)とう意味です。社長としては、貸借対照表をこの視点でみることが必要です。

1,金銭とその仲間

このグループは文字通り「資産」です。現金預金と金銭債権で、貸借対照表に表示されたままの価値があります。勘定科目でいうと、「現金」「預金」「売掛金」「受取手形」「立替金」「未収入金」などです。ただし回収の見込みがあやしいものがあれば除外して考える必要があります。

2,資産価値のないもの

このグループは複式簿記の仕組みから「資産」として計上されているもので、実際の資産価値はありません。
勘定科目でいうと「前払費用」や繰延資産として区分されているもの、固定資産として計上されている「建物付属設備」「構築物」「機械装置」「工具器具備品」などです。これらの貸借対照表計上額は各年度の決算で減価償却した金額を差し引いた残額です。
「車両運搬具」に計上されている金額も同様で、時価とは無関係です。特に換金する予定がない限り、これもこのグループに入れてよいでしょう。

3,貸借対照表計上額と資産価値が一致しないもの

貸借対照表には、実際の資産価値が違うものが多数存在します。計上額より実際の価値が大きいもの、価値が小さいもの両方があります。

生命保険には、その一部が「長期前払費用」として計上されているものがあり、解約返戻金は、通常は計上額を大きくなります。保険の中には、解約返戻金があるにも関わらず、一切貸借対照表に計上されていないものもあります。

「商品」「製品」などの棚卸資産資産と呼ばれるグループは、いつ売れるかわからないものが、含まれている可能性があり、税務上の処理とは別に社長として、回転がきわめて遅いものは、資産から除外して考えるべきでしょう。

社長にとって必要な情報は

決算書の貸借対照表は、そのまま見るのではなく、各項目を上記3グループに分け自分なりに加工することによって、会社の「資産総額」の真実の姿を把握することができます。是非やってみてください。

「固定資産」と「減価償却」の発明

個人で事業を始め青色申告をしようとする人にとって、まず理解不能?なのが「減価償却費」であり、これはちいさな会社な社長さんにとっても同じではないでしょうか。80万円で中古軽トラを買ったとする、当然これは必要経費だと思うのだが、申告会場に行くと「これは固定資産、減価償却の対象だから経費ではないですよ」といわれ「?」となってしまいます。税理士にとっては「固定資産」や「減価償却費」は当たり前すぎることで、何年で償却する?償却方法は?減価償却費は?だけが問題でしかないが、いつから、こうなっているのか、その理由はなんだろうか、手元にある本で調べてみました。

減価償却の始まりは19世紀イギリスの鉄道

何事にも歴史があるもので、「固定資産」と「減価償却」は、鉄道時代の始まりとともに、莫大な資金を集め、利益を出して、配当をするために必要な会計制度として「発明」されたもののようです。

18世紀の簿記書には「固定資産」=フィックスドアセッツ=という用語が存在しないとのことで、いわゆる産業革命はマンチェスターの綿工業から始まりましたが、真に「革命」といえるほどの社会の変化は鉄道からでしょう。鉄道の時代の到来は、1820年代からのようです。

鉄道は、綿工業と比較にならないほど多額の資金を必要とします。どうしても株式という形の他人資本を必要とします。資金を集めるためには、それなりの配当が必要ですが、配当のためには「利益」が必要です。鉄道は、線路、車両などの初期投資が多額で、これまでの「会計」では、利益を計上することが不可能であり、初期投資額を「資産」として処理し、以後の年度に「減価償却費」として経費計上するという手法が発明されました。これが固定資産と減価償却の始まりのようです。

以上は「近代会計成立史」(平林喜博:同分館出版)などを参考としました。

キャシュ・フロー計算書

第3の財務諸表といわれるキャシュ・フロー計算書ですが、ちいさな会社の社長さんにとってあまりなじみがないようです。実はキャシュ・フロー計算書は、非常に役立つものです。ビズソフトの「ツカエル会計」を教材として解説しています。こちらをご覧ください。グローバルメニューの「キャシュ・フロー計算書」から入ることもできます。

貸借対照表って何?

決算書は、貸借対照表と損益計算書からなっています。貸借対照表は、ある一定時点の企業の資産、負債の状況を表すものと説明されています。税理士が決算書の内容を説明するにあたって、出口が「利益」である損益計算書と比べ、貸借対照表はやっかいです。まず貸借対照表の現物をみてみましょう。

企業は生きていますから、現金や預金の残高は日々変わっていきます。したがって、まず「いつ」という日付が重要です。通常は決算日です。左側に「資産の部」があり、右側に「負債の部」と「純資産の部」があり、一番下で「資産合計」と「負債・純資産合計」が記載されています。注目していただきたいのは、両方の数字が一致していることです。

貸借対照表は財産目録ではない

先に貸借対照表は決算日おける企業の財産状態を表していると説明されることがあります。しかし、そうでないので、ややこしいのです。実際にとても財産といえない「前払費用」などという項目まであります。

貸借対照表は損益計算書の相方

決算書の貸借対照表と損益計算書は、複式簿記の残高試算表を二つに分離したもので、複式簿記が、生みの親で、簡単に表示すると次のような構造をしています。ここに財産でないものが、「資産の部」に計上されている理由があります。これはこれで意味があることなので、後に書いてみたいと思います。とりあえず、貸借対照表と損益計算書は、複式簿記を親とする双子の兄弟相方のようなものと考えてください。

 

二つを分離する前の残高試算表は、左側、右側は同じ高さになります。
上が貸借対照表で下が損益計算書です。分離すると高さが違ってしまいます。この差が当期の利益です。

ビズソフト「ツカエル会計」の試算表

どの会計ソフトでも試算表メニューはありますが、私が使っているビズソフト「ツカエル会計」(以下単にビズ会計とよびます)を例に試算表について説明します。
「試算表」って何?で、書いておきましたが、以下、試算表とは貸借対照表と損益計算書からなる月次の決算書とご理解ください。

試算表の出し方と種類

集計表メニューから試算表を選ぶと、「日次・期間」「月次・期間」「年間推移」「部門比較」「前期比較」「ビジュアル」の5種の試算表メニューが準備されています。すべてプリントできますが、データのまま(パソコンで)見た方が、便利です。

日次・期間は、特定の日付を指定できますから、20日〆で、請求を起こしている会社などには便利な機能ですが、一番一般的な試算表が「月次・期間」です。前期比較は、前年の同月との比較が表示されます。年間推移は、一年間の動き、推移をみることができるので、便利です。

月次・期間試算表

一番一般的な「月次・期間試算表」をみてみましょう。
試算表メニューから「月次・期間」を選ぶと、試算表が表示されます。

<月次・期間試算表>

「期間」で、任意の月または連続した期間を選ぶことができますが、ここでは、9月を選んでいます。

「貸借対照表」「損益計算書」をクリックするとそれぞれを開くことができます。「製造現場報告書」は損益計算書の内訳です。ここでは「貸借対照表」を選んでいます。キャシュ・フロー計算書は、ここでは説明を割愛します。

(キャシュ・フロー計算書についてはこちらを参照)

「前月繰越」は、各科目の8月末の残高です。
「当月借方」は、各科目の当月(9月)の借方金額の合計です。
「当月貸方」は、同じく各科目の当月(9月)の貸方金額の合計です。
「残高」は各科目の当月(9月)の残高です。

借方、貸方は簿記の用語ですからあまり気にしないでください。
現金の借方200,000円は、当月の入金合計で、貸方の181,085円は出金の合計です。
売掛金の借方6,502,183円は、9月の売掛金の請求額で、貸方4,989,680円は売掛金の回収額、残高は9月末の売掛金の残高です。

内訳をみる

科目の頭にある三角マークをクリックしてください。各科目の内訳をみることが簡単にできることです。

<売掛金を展開>

詳細を確認したいときは、見たい業にカーソルを合わせてダブルクリックすると補助元帳(ここでは売掛帳)が開きます。

<ダブルクリックで売掛帳を開く>

損益計算書

試算表メニューから損益計算書を開いてみましょう。ここでは9月を選んでいます。

<試算表の損益計算書>

「前月繰越」は、期首から前月(8月)までの合計です。
「当月借方」「当月貸方」は、それぞれの合計金額です。

売上高の当月貸方6,020,543円が9月の売上で、残高34,218,464円が期首から9月までの売上合計です。一番下に「当期純損益」があります。前月繰越が前月までの純損益で、残高が累計の純損益です。

決算書より情報が多い試算表

決算書は、試算表を残高だけにした表です。試算表には「当月借方」「当月貸方」または一年間の「期間借方」「期間貸方」という重要な情報があります。貸借対照表の期間借方合計と期間貸方合計を見ると、決算書の数字がなぜこうなったのかという流れをみることができます。また、簡単に内訳情報、詳細情報までたどることができます。

社長さんの中には、試算表というとプリントしたものしか見ない方もおられますが、もったいないので、ぜひパソコンで試算表をみるようにしてください。

 

 

決算書は社長にとって役に立っているか

これから書くことは「暴論」です。しかし私が日頃感じている本音でもあります。法人税の申告のためには決算書が必要です。決算書は「財務諸表」とも呼ばれますが、貸借対照表と損益計算書のことです。キャシュ・フロー計算書も決算書の一部ですが、小さな会社には作成が義務づけられておらず、税務署にも提出しません。

決算書がないと法人税の申告ができないので、決算書は税理士の飯の種でもあります。決算書は会社の財政状態(貸借対照表)や、一事業年度の営業成績を表すもの(損益計算書)といわれています。別の言い方をすれば、会社の状態や営業成績のレポート(報告書)です。しかし、この「報告書」は、社長さんにとって、わかりやすく、役立つものになっているのだろうか。これが私の疑問です。

報告の相手は誰か

「会計」Accountingには、もともと「報告」という意味があるそうですが、報告の相手は、誰でしょうか。個人の「青色決算書」の報告の相手は明確です。所得税の課税対象である所得の計算を目的としていますから、間違いなく報告の相手は税務署です。

会社の場合はどうでしょうか。会社は決算書の作成が法令で義務づけられており、報告の相手は、会社の利害関係(株主や債権者)です。法人税の課税所得の計算も決算書を基礎として計算するよう定められていますから、税務署も報告の相手ということになります。

決算書は社長向けに作られていない

決算書の形式や基準がまちまちでは、報告を受ける側は比較ができませんから、「会社計算規則」に従って、決算書は作成されています。
私の暴論はここからです。
貸借対照表は決算日の財政状態を表しているものとされます。しかし貸借対照表の「資産」の部に計上されているものは「財産」assetとイコールではありません。店舗の横の空きスペースに駐車場として舗装工事をしたとします。これは、れっきとした経費ですが、会計では「資産」として処理します。明らかに経費なのに、「固定資産」として処理され損益計算書では経費とされません。このルールで作られた損益計算書の利益は、社長の考える利益と一致しているのでしょうか。

前年度に新たに札幌に営業所を開設したとします。さいわい今のところ売上は順調なようですが、最初にかかった費用(事務所費や備品、車両取得費など)は、回収できたといえるのでしょうか。決算書のどこをみても、答えはありません。

損益計算書は、売上から始まって、仕入や人件費、経費を差し引きして最後に利益を計算します。私を含め税理士は、この構造に何ら疑問を持ちません。しかし、実際の事業(経営)は、売上からスタートするわけではありません。まず、仕入、人件費や経費の支払いなどから始まって、売上という形で回収することによって一巡します。決算書が社長向けのレポートだとすれば、まず使ったお金がわかり、これに対して売上として戻ってきたお金がいくらかが、計算される形式であるべきではないでしょうか。

以上は、ほんの一例ですが、決算書がレポートとして重要なことはいうまでもないのですが、社長向けのレポートとしては、十分ではないのです。その理由は明確であって、もともと決算書は、外部に報告する目的のものだからです。

会計ソフトの活用と課題

会計ソフトは会計帳簿と決算書の作成を出口としています。このために、全てのお金の出入りや、債権、債務の発生が記録されています。この記録をうまく生かすことができれば、目的にあったレポートを作ることができそうです。

過去1年分の損益計算書をみたいと思っても、事業年度をまたいだ集計表はみることができません。事業年度、決算というワクは、あくまで、人為的なものであり、事業は連続しています。これはほんの一例にすぎません。先に例としてあげた、社長が必要とするレポートも会計ソフトのデータを活用すれば作成できるはずです。会計ソフトは、決算書をつくるということを目的とするあまり自縛状態に陥っていると思うのです。

私たち税理士も同じあり、決算書を説明することも大事ですが、社長が求めるレポートとは、どんなものか考えてみる必要があると考えています。

「試算表」って何?

銀行などから「試算表」を出してください。といわれることがあります。そもそも「試算表」ってどんなものでしょうか。なぜ「試算表」というのでしょうか。「試算」というからには、何かを「試算」しているはずです。中には利益や赤字を計算している表だから試算表なんだと思う方もいるかもしれません。

しかし、そうではありません。試算表は複式簿記の会計帳簿が手書きであった時代の産物です。複式簿記では、まず一切の記帳すべきものを仕訳日記帳に記載します。この仕訳日記帳から、総勘定元帳の各勘定科目に転記します。この転記が正しく行われたか否かを検算するための表が試算表です。

もう少し詳しく説明すると、現金100円で、消耗品を購入したとします。まず仕訳日記帳に(日付)、(借方科目)消耗品費、100円(貸方科目)現金、100円と記入します。次にこの仕訳日記帳をもとに、総勘定元帳の消耗品費のページの借方(左側)に100円と記入し、総勘定元帳の現金のページの貸方(右側)に100円と記入します。複式簿記では、総勘定元帳に同じ金額を必ず二回記入します。したがって転記が正しければ、全部の科目の借方金額の合計と貸方金額の合計は必ず一致します。

簿記がパソコン会計時代になると、そもそも仕組みとして「転記」ということを行っていませんから、転記ミスを発見するための試算表は不要です。ここまでは、どうでもよいうんちくです。

ではなぜ今更「試算表」なのでしょうか。試算表は、すべての勘定科目の取引額の合計と当該月の残高が集計され、計算されています。この残高を貸借対照表の科目だけにすれば決算書の「貸借対照表」であり、損益計算書に属する科目だけにすれば、決算書の「損益計算書」となります。

したがって「試算表」とは月次決算書ということになります。

憲法30条のなぞ

憲法30条とは、「国民は、法律の定めるところにより、納税の義務を負ふ。」という条文である。私は学生のころからずっと、この条文が謎であった。ところが、先日この謎が解けた。タネあかしは最後にするが、なぜこの条文が私にとって謎であったかの説明が必要であろう。

日本国憲法同様に、帝国憲法21条は「日本臣民ハ法律ノ定ムル所ニ從ヒ納稅ノ義務ヲ有ス」と規定している。「ここに主権が国民に存することを宣言し」(憲法前文)国民主権を定めた日本国憲法と「大日本帝國ハ萬世一系ノ天皇之ヲ統治ス」と定める帝国憲法に全く同じような条文が存在するのである。両者の違いが何なのかというのが第一の疑問であった。なんとなく帝国憲法では「義務ヲ有ス」に力点があり、日本国憲法のそれは「法律の定めるところにより」に力点があるのだろうと納得してみたものの別の疑問が発生した。

もう一つの疑問とは憲法84条「あらたに租税を課し、又は現行の租税を変更するには、法律又は法律の定める条件によることを必要とする。」と憲法30条の関係である。憲法84条は各国憲法に規定される「租税法律主義」を定めたものである。国民主権主義の日本国憲法下では、主権者である国民が選挙で選んだ議員が国権の最高機関である国会で定めた法律によって国民は納税の義務を負うのであって、間接的ではあるが、国民自身が自らに納税の義務を課しているのである。とするならば30条の規定「国民は、法律の定めるところにより、納税の義務を負ふ。」は、いかなる意義がある条文なのか。

憲法30条に関しては「納税の義務は憲法で定めた義務である」「憲法の定める三大義務の一つ」という人がいるが、国民主権の下での納税の義務は国民が自らに課した義務なのであって、憲法が課した義務ではない。そもそも近代憲法とは国民に義務を課すものではなく、この点で根本的な誤解がある。

「説ハ憲法学及国法学ニ退去ヲ命ジタル説ト云ウベシ、抑(そもそも)憲法ヲ創設スルノ精神ハ第一君権ヲ制限シ第二臣民ノ権利ヲ保護スルニアリ、故ニ若シ憲法ニ於イテ臣民ノ権理ヲ列挙セズ、只責任ノミヲ記載セバ憲法ヲ設クル必要ナシ」

これは憲法制定を議論していた枢密院会議での1888年の伊藤博文の発言である。「説」とは森有礼の「臣民権利義務ヲ改メ臣民ノ分際ト修正セン」とする発言をいう。(以上樋口陽一「憲法」創文社より)。

まさしく「納税の義務」のみを記載するとすれば「憲法ヲ設クル必要ナシ」なのである。これが憲法30条についての私の謎である。ところが、最近この謎が解けたのである。

私の疑問に対する答えは「有斐閣法律学全集憲法2 宮沢俊義 著」にあった。「納税の義務に関する規定は、マッカーサー草案にも、内閣草案にも、含まれていなかったが、衆議院の修正で、加えられた。明治憲法にも同じような規定があったので、日本国憲法でもこれを定めることが適当と考えたのであろう。租税に関しては別に84条で「あらたに租税を課し、又は現行の租税を変更するには、法律又は法律の定める条件によることを必要とする。」と定めているから、納税の義務の内容が法律で定められるべきことは、わざわざここで規定する必要はない。-(略)-国民にとって重要なことは、納税の義務を負うことでなくて、租税が公平に課されることである。」以上である。

なんのことはない、明治憲法にこの規定があったので、あったほうがよいと「臣民」を「国民」と変えただけのものであった。30条はあってもなくてもよい条文なのである。